Loi de finances rectificative pour 2016, quels changements ?

Par Josselin Gueudet, étudiant du parcours droit fiscal des entreprises.

Cet article traitera uniquement des dispositions présentes dans la loi de finances rectificative, relatives au droit fiscal des affaires et ayant un impact sur le programme de cette année de Master 2. Nous aborderons également la décision du Conseil Constitutionnel sur ces dispositions. Par manque de temps, nous n’aborderons pas toutes les dispositions de la loi de finances rectificative.

Cet article est un projet personnel s’inscrivant dans le cadre du Master 2 Droit des affaires de Nanterre.

Lien vers la publication au J.O. de la loi de finances rectificative pour 2016 : ici

Lien vers la décision concernant la QPC sur la loi de finances rectificative pour 2016 du conseil constitutionnel n° 2016-743 DC du 29 décembre 2016 : ici

Article 14 de la LFR 2016 :

Création de l’article L13G du livre des procédures fiscales

Cet article a été frappé par plusieurs recours constitutionnels. Aux termes de la décision n°2016-743 DC du 29 décembre 2016, le Conseil Constitutionnel a déclaré conforme à la Constitution cet article 14 de la loi de finances rectificative de 2016.

Création d’une procédure de contrôle fiscal à distance pour les comptabilités informatisées :

L’article 14 de la loi de finances rectificative pour 2016 a instauré une nouvelle procédure de contrôle fiscal à distance : l’examen de comptabilité[1].

Ce contrôle sera exercé à l’égard des comptabilités informatisées et correspondra à un contrôle sur pièces. C’est à dire que le contribuable devra transmettre ses fichiers des écritures comptables à l’administration fiscale.

Cette procédure correspondra à un contrôle plus léger que la vérification de comptabilité[2], car le contrôle ne s’effectuera pas sur place. Cependant, cette procédure ne supplantera pas la vérification de comptabilité. Elle sera une sorte de préalable à la procédure de vérification de comptabilité. C’est à dire que l’Administration fiscale débutera la procédure de contrôle par l’examen de comptabilité. Elle pourra ensuite, si un nombre suffisant d’éléments probants venaient à être réunis, poursuivre le contrôle en mettant fin à l’examen de comptabilité pour initier la procédure de vérification de comptabilité, plus lourde et plus complète.

La procédure de l’examen de comptabilité :

Tout d’abord le contribuable devra avoir été informé par l’envoi d’un avis d’examen de comptabilité par l’administration fiscale. Cet avis devra préciser la possibilité de se faire assister par un conseil.

S’ouvrira alors un délai de 15 jours au terme duquel le contribuable devra avoir fourni ses fichiers des écritures comptables dématérialisés.

A défaut de réponse du contribuable, celui-ci pourra être sanctionné et/ou l’administration pourra annuler l’examen de comptabilité pour lui substituer, ou non, une vérification de comptabilité.

La sanction pour défaut de communication des fichiers des écritures comptables :

La sanction pour défaut de réponse dans le cadre de cette procédure ne sera pas la taxation d’office, mais une amende d’un montant de 5.000 euros[3]. L’Administration fiscale aura également la possibilité d’annuler la procédure pour ensuite déclencher une procédure de contrôle sur place.  

Une procédure calquée sur la vérification de comptabilité concernant les garanties :

Plusieurs garanties pour le contribuable sont attachées à cette procédure :

  • l’administration doit informer le contribuable de la disponibilité en ligne de la charte du contribuable vérifié. Celle-ci est opposable à l’administration pour toutes les garanties supérieures à la loi qu’elle prévoit ;
  • l’administration doit répondre aux observations formulées par le contribuable, sans obligation de délai (sauf pour les PME au sens communautaire, le délai sera alors de 60 jours) ;
  • l’administration doit permettre l’instauration d’un dialogue oral et contradictoire avec le contribuable. Cette obligation n’est qu’une obligation de moyen. L’administration devra prouver qu’elle n’a pas fermé la voie du dialogue. Elle n’aura pas à apporter la preuve que le dialogue à bien eu lieu.
  • on retrouve dans cette procédure la possibilité offerte au contribuable de saisir le supérieur hiérarchique de l’agent contrôleur ;
  • on retrouve également la possibilité de saisir la Commission Départementale de des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires[4] dans son champ de compétence ;
  • on appliquera à cette procédure le principe de non-renouvellement de la procédure de contrôle d’impôts et taxes déjà contrôlées ;
  • La procédure de régularisation[5] sera applicable à cette procédure. Le contribuable devant faire sa demande dans les 30 jours à compter de la réception de la proposition de rectification.

Une question reste posée. Celle de la restitution des fichiers : en effet, aucunes dispositions relatives aux conditions de remises des fichiers transmis n’a été prévue dans la procédure de l’article L13G du Livre des procédures fiscales. Bien sûr, à l’ère du numérique cette restitution peut n’être qu’illusoire, les fichiers pouvant être copiés infiniment. Cependant, il s’agit d’un principe qui existe dans la procédure de vérification de comptabilité. Il eut semblé logique de l’inclure également à cette nouvelle procédure.

Renforcement des conditions de mise en œuvre du contrôle des comptabilités informatisées[6] :

L’article L47 A du Livre des procédures fiscales prévoit, dans le cas où la comptabilité est informatisée, trois options de contrôle :

  • Soit ces traitements sont réalisés par l’agent vérificateur sur le matériel de l’entreprise ;
  • Soit ces traitements sont réalisés par le contribuable sous la direction de l’agent contrôleur ;
  • Soit ces traitements sont réalisés hors de l’entreprise, dans les locaux de l’administration fiscale, sur une copie des fichiers informatiques de comptabilité, par l’agent vérificateur.

Dans cette dernière hypothèse, les modalités de contrôle sont renforcées par l’article 14 de la loi de finances rectificative pour 2016.

Renforcement des modalités de contrôle :

Le contribuable dispose désormais de 15 jours suite à la demande de l’administration pour mettre à sa disposition les copies des documents. Auparavant l’Administration fixait un délai pour lui mettre à disposition les copies des documents.

Suite aux traitements informatiques, l’Administration communiquera au contribuable les résultats de ceux-ci donnant lieu à des rehaussements. Cette communication se fait au plus tard lors de l’envoi de la proposition de rectification.

Sanction :

La sanction pour défaut de communication est une amende de 5.000 euros à laquelle se substitue, en cas de rectification, une majoration de 10% de cette rectification[7].

Précisions tenant aux délais de contrôle :

Ce délai est limité à 3 mois pour les petites entreprises[8], pouvant être augmenté à 6 mois en cas de constatation de graves irrégularités privant la comptabilité de valeur probante.

Ce délai est fixé à 6 mois pour les autres entreprises, prorogé de la durée des traitements effectués sur ces fichiers, conformément à l’option retenue pour le contrôle par le contribuable.

Ces deux délais seront suspendus jusqu’à la remise de la copie des fichiers des écritures comptables.

Article 18 de la LFR 2016 :

Modification de l’article L16B du livre des procédures fiscales

Simplification du droit de visite :

Dans un but de simplification de la mise en œuvre du droit de visite[9], l’article 18 de la loi de finances rectificative pour 2016 prévoit trois aménagements.

Désignation de l’OPJ[10] :

Dans une logique de simplification des démarches, désormais le juge des libertés et de la détention désigne non plus l’OPJ mais le chef du service qui désignera à son tour l’OPJ chargé des opérations.

Visite dans le ressort de différentes juridictions :

Une ordonnance unique pourra être délivrée par l’un des juges des libertés et de la détention territorialement compétents, qui servira aux opérations de visite dans les lieux se situant dans la juridiction d’un autre TGI[11].

En l’absence de délivrance d’une ordonnance unique, le juge des libertés et de la détention pourra délivrer une commission rogatoire au juge des libertés et de la détention dans le ressort duquel s’effectuera la visite afin qu’il soit compétent pour contrôler la régularité de l’opération.

La régularité de l’ordonnance et des opérations de visite pourra être contestée dans le ressort de la Cour d’Appel du juge ayant autorisé la mesure de visite domicilière.

Autorisation complémentaire pour la visite d’autres lieux en cas d’urgence :

En cas d’urgence, les vérificateurs pourront opérer les visites complémentaires après autorisation (sous la forme d’une ordonnance complémentaire) délivrée par tout moyen par le juge ayant pris l’ordonnance initiale.

Cette autorisation complémentaire sera portée au procès verbal relatant les modalités et le déroulement de l’opération de visite et consignant les constatations effectuées.

Article 91 de la LFR 2016 :

Modification de l’article 145 du code général des impôts

Entrée en vigueur au 1er janvier 2017.

L’aménagement du régime mère-fille :

L’article 91 modifie le régime mère fille de l’article 145 du Code général des Impôts.

En effet, en 2016, deux décisions du Conseil Constitutionnel censurent la condition légale de détention par la mère de 5% du capital et des droits de vote d’une filiale pour bénéficier du régime fiscal avantageux qu’est le régime mère fille. Pour rappel, ce régime permet la remontée en exonération des produits de participation de la filiale vers la mère, sous réserve de la réintégration d’une quote-part pour frais et charges de 5% établie forfaitairement, ou de 1% en cas d’option pour l’intégration fiscale ou, sans avoir opter, lorsque les sociétés remplissent les conditions de l’intrégration fiscale.

La loi de finances rectificative pour 2016 modifie la législation pour la mettre en conformité avec les décisions du Conseil Constitutionnel.

La censure du Conseil Constitutionnel

Par deux décisions QPC, du 3 février 2016[12] et du 8 juillet 2016[13], le Conseil Constitutionnel a censuré les conditions de détention de 5% du capital ET des droits de vote de la filiale pour que la mère puisse bénéficier du régime mère fille.

Pour la condition de détention du capital dans le régime mère filiale, il n’est plus nécessaire désormais de posséder 5% des droits de vote mais uniquement 5% du capital.

La doctrine administrative avait déjà pris en compte ces décisions[14] pour rendre inapplicable les dispositions de l’article 145 6-c du CGI au 3 février 2016, date de la première décision de censure du Conseil Constitutionnel.

Pour rendre ses décisions d’inconstitutionnalité, le Conseil Constitutionnel se fonde sur deux arguments principaux :

  • le principe d’égalité devant la loi et devant les charges publiques ;
  • la non conformité des règles de l’article 145 6-c du CGI par rapport à la directive mère-fille.

Le principe d’égalité devant la loi et les charges publiques visée par le Conseil Constitutionnel :

Aux termes de la décision n°2015-520, le Conseil Constitutionnel[15] vise l’égalité devant la loi et devant les charges publiques, principe protégé par la Constitution de 1958.

La décision n°2016-553 renvoie aux considérants de la décision précédemment citée.

En effet, les dispositions litigieuses créaient une différence de traitement entre sociétés bénéficiant du régime fiscal des sociétés mères selon que les produits de participation auxquels ne sont pas attachés les droits de vote soient versés par une filiale française ou d’un pays tiers à l’Union européenne, soit par une filiale établie dans un pays membre de l’Union européenne, alors que ces sociétés se trouvent dans la même situation. Ainsi, il y avait bien une discrimination qui consistait à une différence de traitement entre un résident et un non résident qui ne pouvait être justifié par une différence de situation.

De plus, l’ajout par le législateur de la condition de détention de droits de vote, censé favoriser l’implication des sociétés-mères dans le développement économique de leurs filiales était sans rapport avec cet objectif.

Les conditions de détention de la Directive Mère-Filiale

Le Conseil Constitutionnel déclare que les dispositions contestées (article 145 6-c du CGI) ne procédaient pas de la transposition de la directive mère-fille.

En effet, la directive européenne de 1990[16], telle que modifiée par la directive de 2003, prévoyait à partir de 2009 un taux de participation minimal de 10% dans le capital des filiales par la société mère pour l’application du régime mère-fille. Ce taux, abaissé à 5% en France, ne supposait pas dans la directive une détention conjointe d’un pourcentage du capital et des droits de vote.

Les dispositions françaises relatives au régime mère-fille, se devant d’être conformes à la directive mère-filiale, le Conseil Constitutionnel censure la condition française de détention de droits de vote.

Le nouveau dispositif de l’article 145 du CGI

À partir du 1er janvier 2017 le 6-c de l’article 145 du CGI au 1er janvier 2017 est abrogé. Désormais, bénéficient du régime mère filiale les sociétés détenant 5% du capital d’une autre société, sous réserve que les titres répondent aux autres conditions énoncées par l’art 145 du CGI.

La modification de la présomption fiscale concernant les titres de participation :

L’article 91 modifie une seconde disposition : celle de la présomption fiscale des titres de participation. Cet article opère une dissociation entre l’application du régime des plus-values à long terme et le régime mère filiale. Le lien entre ces deux régimes est supprimé. En effet, les conditions de ces deux régimes ne sont plus les mêmes, pour que les titres de participation puissent bénéficier du régime de plus-values à long terme il faudra la condition de détention de 5% des droits de vote, condition supprimée pour le régime mère-fille par la loi de finance rectificative.

Cette modification fait écho à celle de l’aménagement du régime mère fille vu ci-avant, modifié pour tenir compte des décisions du Conseil Constitutionnel étudiée auparavant[17].

Désormais, pour bénéficier de la présomption du régime des plus-values à long terme[18], une condition supplémentaire à celle pour bénéficier du régime mère filiale sera nécessaire : les titres devront représenter 5% du capital et des droits de vote de la filiale pour bénéficier du régime des plus-values à long terme.

Désormais, les titres ouvrant droit au régime mère fille ne sont plus présumés être des titres de participation.

Cet article instaure également une clause de sauvegarde à l’égard des titres de sociétés établies dans un ETNC[19] afin de tenir compte d’une autre réserve posée par le Conseil Constitutionnel[20].

Le régime des plus-values à long terme :

A l’inverse des plus-values à court terme, les plus-values à long terme bénéficient d’un régime fiscal privilégié. Sous réserve d’un engagement de détention pendant au moins deux ans par des sociétés relevant de l’impôts sur les sociétés, d’une inscription en comptabilité au compte des titres de participation et des conditions de détention, les plus-values à long terme bénéficient d’une quasi-exonération fiscale (voir note 13).

Une condition supplémentaire pour bénéficier de la présomption : 

Le législateur modifie le lien permettant d’assimiler à des titres de participation les titres ouvrant droit au régime mère-fille. La présomption pour bénéficier du régime des plus-values à long terme ne s’appliquera plus qu’à la condition de détention de 5% du capital ET des droits de vote de la filiale.

Afin de bénéficier de la qualification de titre de participation, la preuve de l’existence d’une influence durable pourra toujours être apportée.

Le sort des titres dépourvus de droit de vote :

A la doctrine administrative considérant que les titres dépourvus de droit de vote ne permettent pas d’exercer un contrôle ou une influence sur la société émettrice et ne méritent donc pas la qualification de titres de participation, on pourra opposer plusieurs choses :

  • La définition comptable des titres de participation : il s’agit des titres dont la possession durable est estimée utile à l’entreprise, notamment lorsqu’elle permet d’influencer la société émettrice.
  • Dans une décision de 2016[21], le Conseil d’Etat a reconnu l’utilité de la détention de 0,88% du capital d’une clinique par une SELARL qui permettait à son associé unique d’exercer de manière privilégiée au sein de cette clinique. Le Conseil d’Etat à reconnu cette utilité, même en l’absence de notion de contrôle ou d’influence de la structure émettrice.

La clause de sauvegarde pour les titres de sociétés établies dans des ETNC :

Afin de se conformer à la décision du Conseil Constitutionnel (voir note 17), le législateur introduit une clause de sauvegarde à l’article 39 duodecies, 2-c du CGI. En effet, le Conseil Constitutionnel avait jugé non conforme à la Constitution le principe d’exclusion des plus-values à l’occasion de la cession de titres de sociétés établies dans un ETNC, en l’absence d’une clause de sauvegarde.

Cette clause de sauvegarde permet aux entreprises d’apporter la preuve que les opérations de la société établie hors de France dans laquelle est prise la participation correspondent à des opérations réelles, qui n’ont ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude fiscale, la localisation de bénéfices dans un tel Etat ou territoire.

Si la preuve est apportée, la plus-value de cession de tels titres pourra bénéficier du régime du long terme.

Ainsi, dès lors que ces titres seront détenus par des sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés, ils pourront être qualifiés de titres de participation[22] si la preuve est apportée par la mère de la normalité des opérations et de leur but autre que fiscal.

Cette clause de sauvegarde a également été introduite à l’article 145[23] du CGI concernant les distributions perçues par une société mère française de la part d’une filiale implantée au sein d’un ETNC.

L’administration fiscale a précisé que la preuve pourrait être apportée par tout moyens[24], pourvu que le but autre que fiscal soit justifié par la société mère.

Ces précisions de l’administration s’appliqueront-elles au régime des plus-values ?

Article 95 de la LFR 2016 :

Modification de l’article 235 ter ZCA du code général des impôts

Entrée en vigueur au 1er janvier 2017.

Modification de la contribution sur les montants distribués[25] :

L’article 95 de la Loi de finances rectificative pour 2016 étend l’exonération de la contribution sur les montants distribués de 3% aux distributions entre sociétés répondant aux critères de l’intégration fiscale mais n’ayant pas opté, y compris lorsque le bénéficiaire est établi hors de France.

Jusqu’au 1er janvier 2017, l’exonération de la contribution sur les montants distribués était réservée aux distributions entre sociétés d’un même groupe intégré fiscalement[26]

Un peu d’histoire :

Le 26 février 2015, le cabinet Ydes Société d’Avocats dépose une plainte en manquement contre la France concernant la taxe de l’article 235 ter ZCA auprès de la Commission européenne.

Le 28 avril 2015 la Commission européenne répond à la plainte en estimant contraire au TFUE[27], à l’Accord sur l’EEE[28] et à la directive mère fille[29] la taxe de 3% sur les montants distribués.

Le 27 juin 2016, une question préjudicielle est transmise par le Conseil d’Etat[30] à la CJUE[31] concernant la conformité de la contribution de 235 ter ZCA aux articles 4 et 5 de la directive mère fille.

Le 30 septembre 2016, le Conseil Constitutionnel[32] rend une décision d’inconstitutionnalité de la contribution de 3% et censure les mots « entre sociétés du même groupe au sens de l’article 223 A » figurant au 1° du paragraphe I de l’article 235 ter ZCA du CGI.

Cependant, le Conseil Constitutionnel reporte cette décision d’inconstitutionnalité au 1er janvier 2017, laissant le soin au législateur de modifier le texte avant cette date.

A ce stade, deux possibilités s’offraient au législateur : abandonner la taxe sur les distributions en la rendant inopérante pour toutes les sociétés ou l’appliquer à toutes les sociétés.

La loi de finances rectificative vient répondre à cette interrogation en choisissant une troisième voie.

Exonération des distributions entre sociétés qui remplissent les conditions pour être membres d’un même groupe :

Afin que lui soit étendue l’exonération, la société distributrice devra remplir les conditions fixées aux premier, second, quatrième ou cinquième et au sixième de l’article 223 A I° ou 223 A bis I° du CGI. L’option pour l’intégration fiscale n’est donc plus nécessaire pour bénéficier de l’exonération de cette taxe.

Pour bénéficier de l’exonération, les sociétés devront donc :

  • être soumises à l’impôts sur les sociétés ;
  • respecter les conditions de liens de détention de capital.

Ne sont pas exigées les conditions :

  • d’uniformité des exercices ;
  • de formulation de l’option pour l’intégration fiscale.

Exonération des distributions à des sociétés établies hors de France :

Dans ce cas, il faudra que les sociétés soient soumises à un impôt équivalent à l’impôt sur les sociétés français, dans un Etat membre de l’Union européenne ou dans un Etat ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative internationale, et qui remplirait avec la société distributrice les conditions fixées aux premier, second, quatrième ou cinquième et au sixième de l’article 223 A I° ou 223 A bis I° du CGI.

Concernant les ETNC[33], une réserve est prévue à cette exonération : les distributions au profit d’une entité établie dans un ETNC[34], ne peuvent bénéficier de l’exonération sauf à démontrer que les opérations de la société établie dans cet Etat ou territoire correspondent à des opérations réelles qui n’ont ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude fiscale, la localisation de bénéfices dans un tel Etat ou territoire .

Appréciation de ces conditions à la date de mise en paiement des distributions :

L’article 235 ter ZCA[35] prévoit que les conditions de l’exonération seront appréciées à la date de mise en paiement des montants distribués.

Comme pour l’intégration fiscale, les conditions devront être remplies de manière continue au cours de l’exercice pour bénéficier de l’exonération.

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[1] Article L13 G du Livre des procédures fiscales

[2] Article L47 A du Livre des procédures fiscales

[3] Article 1729 D, II du Code général des impôts

[4] Les CDI perdent, aux termes de l’article 90, I, IV-1° à 5° et V-B de la LFR 2016, leur dénomination de « départementale » car elles seront regroupées à partir du 1er septembre 2017

[5] Article L62 du Livre des procédures fiscales

[6] Procédure de l’article L47 A du Livre des procédures fiscales

[7] Article 1729 D, I du Code général des impôts

[8] Petites entreprises au sens de L52 du Livre des procédures fiscales : « Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d’affaires ou le montant annuel des recettes brutes n’excède pas les limites prévues au I de l’article 302 septies A du code général des impôts ;

2° Les contribuables se livrant à une activité agricole, lorsque le montant annuel des recettes brutes n’excède pas la limite prévue au b du II de l’article 69 du code général des impôts. »

[9] Article L16 B du Code général des impôts

[10] Officier de police judiciaire

[11] Tribunal de Grande Instance

[12] n°2015-520

[13] n°2016-553

[14] BOI-IS-BASE-10-10-20 n°72

[15] Considérants 8 et 10.

[16] Directive du Conseil 90/435/CEE du 23 juillet 1990 modifiée par la directive 2003/123/CE du 22 décembre 2003

[17] Décisions QPC du 3 février 2016 n°2015-520 et du 8 juillet 2016 n°2016-553.

[18] exonération sous réserve de la réintégration d’une quote-part pour frais et charge de 12%

[19] Etat ou Territoire Non-Coopératif

[20] Décision QPC du 20 janvier 2015 n°2014-437

[21] Arrêt du Conseil d’Etat, 3ème et 8ème chambres réunies n°392527 rendu le 20 mai 2016

[22] Rappelons que la dénomination de titre de participation est réservée à la détention par une société soumise à l’impôt sur les sociétés. La décision 2014-437 du Conseil Constitutionnel concernait la cession par une société de personnes.

[23] Au 6-d

[24] Voir BOFIP BOI-IS-BASE-10-10-20

[25] Article 235 Ter ZCA du CGI

[26] Article 223 A et 223 A bis du CGI

[27] Traité de Rome, 1957

[28] Accord sur l’Espace Economique Européen, décision 94/1/CE

[29] Directive du Conseil 90/435/CEE du 23 juillet 1990 modifiée par la directive 2003/123/CE du 22 décembre 2003

[30] Décisions du 27 juin 2016 n°399024 / 398585 / 399506 / 399757

[31] Cour de Justice de l’Union Européenne

[32] Décision QPC °2016-571 du 30 septembre 2016, société LAYHER

[33] Etats et Territoires Non-Coopératifs

[34] Au sens de l’article 238-0 A du CGI

[35] I-1° 4ème alinéa